Location:


Вы находитесь здесь: Главная > Актуальная информация > Публикации > Налог с не начисленных процентов?

Налог с не начисленных процентов?

22 Окт 2015

Правомерно ли налогообложение при беспроцентном займе? Споры специалистов по этому поводу возникали не раз. И наша газета публиковала мнения экспертов, отстаивавших прямо противоположные позиции.

Проблема была детально обрисована в полемической подборке материалов «Заемщик не платит процентов. Не обяжут ли платить налог?» («НТВ» N 9 (917) от 23.02.2012 г). Публикация ясно показывала: сторонникам и той и другой точки зрения приходилось сложными логическими построениями возмещать нечеткость и неконкретность нормативных предписаний. Обратить внимание специалистов и организаций, занятых мониторингом законодательства и законопроектной работой, на то, что практика налогообложения сторон договора беспроцентного займа развивается в отсутствие достаточно прямых и конкретных установок в законодательстве, а также на острую необходимость в них – такова была цель публикации.

Минуло 3 года. К сожалению, воз и ныне там. Специалисты спорят. Налоговики (у них тоже нет единого мнения по этому вопросу) продолжают производить удержания, обходясь теми нормами, какие есть, и вызывая несогласие предпринимателей с обоснованностью их решений.

Публикуя сегодня одно из писем на эту тему и 2 материала специалис­тов, по разному видящих решение проблемы, редакция рассчитывает вернуть давний и больной вопрос в поле зрения тех, кто может его решить. Если в нормах, в какую бы сторону они ни были изменены и дополнены, появятся определенность и ясность, если можно будет однозначно понять, какие платежи, в каком порядке и по какой ставке уплачивают в бюджет стороны договоров о беспроцентном займе (или не уплачивают), то еще одна «зыбкая» зона в отношениях налоговиков и налогоплательщиков перестанет существовать.

 

Наше предприятие в январе этого года на основании договора получило денежный беспроцентный возвратный заем в 130 млн сумов. Из статьи 734 ГК следует, что заем может быть как процентным, так и беспроцентным.

Заемщик, получивший заем (не важно – на процентной или беспроцентной основе), обязан возвратить его заимодавцу. Он не получает от этого какого-либо дохода. Ведь НСБУ N 2 определяет доход как увеличение активов или сокращение обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала.

Но налоговая инспекция, основываясь на данных камеральной проверки и ссылаясь на установленную ставку рефинансирования ЦБ в 9%, начислила проценты за предоставление заемных средств по формуле: 130 млн х 9% = 11,7 млн сумов.

Эту сумму определили как прочий доход заимодавца, а наше предприятие как источник выплаты обязали произвести удержание налога на проценты по ставке 10% – уплатить 1,17 млн сумов.

Правомерны ли действия налоговой инспекции?

Е.Маматкулова.

 

 

«ПРОТИВ»

НУЖНА ОПРЕДЕЛЕННОСТЬ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

 

I

По смыслу статьи 734 и части ­третьей статьи 735 Гражданского кодекса (ГК) заем действительно может быть и процентным, и беспроцентным. Следовательно, один участник регулируемых гражданским законодательством отношений вправе занять другому такому же участнику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. И тот и другой могут быть как физическим, так и юридическим лицом1. Они вправе установить в договоре получение заимодавцем от заемщика процентов на сумму займа в определяемых ими размерах и порядке. Или указать, что заимодавец предоставляет заемщику беспроцентный заем. Предоставление и процентного, и беспроцентного займа не означает, что заемные средства (или другие вещи) возврату не подлежат.

Концептуальная основа для подготовки и представления финансовой отчетности2, на которую содержится отсылка в НСБУ N 2 «Доходы от основной деятельности»3, определяет доходы как увеличение активов либо уменьшение обязательств в отчетном периоде (пункт 38.5). Однако у заемщика одновременно с увеличением актива, вызванного поступлением денег, возрастает обязательство (заем-то в будущем надо возвращать). У заимодавца применительно к предоставляемой им и возвращаемой ему позже сумме займа происходит уменьшение одного актива («ушли» деньги) и увеличение другого (возникла дебиторская задолженность). То же самое происходит при возврате ему занятой суммы: поступают деньги (увеличивается один актив) – «исчезает» дебиторская задолженность (уменьшается другой). Как видим, по смыслу указанной нормы Концептуальной основы, дохода нет ни у заемщика, ни у заимодавца.

Доход может быть у заимодавца лишь в случае получения им от заемщика процентов на сумму зай­ма. Такой вывод, кстати, вытекает и из применяемого в Налоговом кодексе (НК) понятия «проценты»: процентами признается доход от долговых требований любого вида, в том числе доход по облигациям и другим ценным бумагам, а также по депозитным вкладам идругим долговым обязательствам (абзац тридцать третий статьи 22 НК). Но если договором предусмотрено предоставление займа без выплаты процентов, то доход отсутствует: одна сторона какую сумму получила, такую и вернула, другая – какую заняла, такую ей и возвратили. Вывод: по договорам беспроцентного займа, предусматривающим возвратность его суммы, налоговые последствия не возникают ввиду отсутствия объекта налого­обложения.

Но, как показывает практика, налоговые органы считают, что у заимодавца, предоставившего заемщику беспроцентный заем, объектом налогообложения является не полученная им сумма процентного дохода, определяемая ими исходя из установленной Центральным банком ставки рефинансирования. Определив таким образом сумму «дохода», они требуют от источника теоретической его выплаты уплаты налога по ставке 10%.

Давайте рассмотрим, насколько правомерна позиция налоговиков.

Во-первых, 10-процентная ставка налога установлена Президентом на доходы, выплачиваемые в виде дивидендов ипроцентов резидентам Рес­публики Узбекистан. Из этого следует, что доход должен быть реально выплачен одной стороной и получен другой (резидентом).

Во-вторых, проценты по смыслу пунк­та 14 части первой статьи 132 НК, входя в состав доходов от операций, не связанных с производством и реализацией услуг, относятся к прочим доходам (если иное не предусмотрено частью пятой статьи 130 НК4). Но разве заимодавец получает их от предоставленного заемщику займа, по поводу которого в договоре прямо указано, что он предоставляется без выплаты процентов (платы за пользование заемными средствами)? Никакой платы или иного встречного предоставления от заемщика он не получает. Следовательно, прочего дохода (в виде тех же процентов), облагаемого налогом, у него нет.

В-третьих, в опубликованной в «НТВ» подборке материалов («Заемщик не платит процентов. Не обяжут ли платить налог?») одним из авторов А.Мокшиным подчеркивалось, что ставка рефинансирования устанавливается ЦБ при кредитовании коммерческих банков. А наш вопрос исходя из сути статьи 1 НК не входит в пределы регулирования налогового законодательства. Ни сам НК, ни иные налоговые акты не предусматривают применения этой ставки в налоговых отношениях.

Другое дело, если ставка рефинансирования ЦБ применяется в гражданско-правовых отношениях. Так, в соответствии со статьей 327 ГК за пользование чужими денежными средствами вследствие неисполнения денежного обязательства подлежат уплате проценты на их сумму. Если иной размер процентов не установлен законом или договором, то их размер определяетсяучетной ставкой банковского процента на тот или иной день. В качестве таковой используется ставка рефинансирования ЦБ.

Поэтому мы обращаем внимание на пункт 6 Постановления Пленума Высшего хозяйственного суда «О некоторых вопросах применения актов гражданского законодательства об имущественной ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств» (от 15.06.2007 г. N 163). Им разъяснено, что при рассмотрении в хозсудах споров, вытекающих из налоговых, финансовых и административных отношений, гражданское законодательство не применяется, за исключением случаев, предусмотренных законодательством. Следовательно, как далее разъясняется, при удовлетворении требований юрлиц о возврате денежных средств, необос­нованно взысканных налоговыми, таможенными и другими госорганами как имущественные санкции, за использование этих денежных средств проценты не начисляются, и в этих случаях ­статья 327 ГК, предусмат­ривающая ответственность за неисполнение денежного обязательства, не применяется. То есть мы видим, что в описанных случаях применение ставки рефинансирования ЦБ исключается. И это правильно, поскольку налоговое законодательство не предусматривает возможности ее применения к тем же случаям.

Тогда на каком же основании ставка рефинансирования, каковую явно подразумевает та же статья ГК (используя выражение «учетная ставка банковского процента»), должна применяться к обложению налогом не существующего у заимодавца дохода при предоставлении им беспроцентного займа?! Отсутствие правовых оснований здесь очевидно! А потому возвращенная заимодавцу сумма беспроцентного займа его налоговую базу не увеличивает.

 

II

Рассмотрим теперь вопрос о наличии или отсутствии объекта налого­обложения у заемщика беспроцентного займа. По мнению фискалов, при пользовании заемными средствами по такому договору у него возникает налогооблагаемый прочий доход в виде права безвозмездного пользования чужими денежными средствами. Это, на их взгляд, вытекает из пункта 4 части первой статьи 132 НК. Кроме того, они ссылаются на статью 135 НК, согласно которой:

имущество, имущественные права, а также работы и услуги, полученные налогоплательщиком безвозмездно, являются доходом налогоплательщика, если иное не предусмотрено этим же Кодексом;

при получении имущества, имущественных прав на безвозмездной основе доходы получающего лица определяются по рыночной стоимости;

рыночная стоимость имущества, имущественных прав подтверждается документально или отчетом об оценке оценочной организации. Документальным подтверждением признаются:

документы на отгрузку, поставку или передачу;

ценовые данные поставщиков (прайс-листы);

данные из средств массовой информации;

биржевые сводки;

данные органов государственной статистики.

Некоторые представители налоговых органов, отстаивая указанную позицию, основывают ее на том, что в гражданском законодательстве под имущественными правами понимаются любые права имущественного характера, в том числе права (требования) на оплату товаров (работ, услуг), возврат займа и уплату процентов по нему, доля в уставном капитале юрлиц и др. Из этого, с их точки зрения, следует, что полученные в безвозмездное пользование заемные средства и представляют собой безвозмездно полученные имущественные права.

Но при этом упускается из виду часть шестая статьи 2 ГК, где, как было отмечено выше, четко сказано, что к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, за исключением случаев, предусмот­ренных законодательством5. Изучение налогового законодательства показало отсутствие в его актах положений, позволяющих применять нормы гражданского законодательства к налоговым отношениям в части затрагиваемых нами вопросов.

Следовательно, ссылка на гражданское законодательство, по смыслу которого раскрывалось понятие имущественных прав, с нашей точки зрения, неправомерна. Например, та же доля в уставном капитале юрлиц в гражданском праве и является имущественным правом, а в налоговом охватывается понятием имущества, которое определяется как материальные, включая денежные средства, ценные бумаги, доли (паи, вклады), и нематериальные объекты, которые могут быть объектами владения, пользования, распоряжения.

Также не учитываются положения пункта 1 части первой статьи 148 и пункта 1 статьи 209 НК, из которых явствует, чтопредоставление займа, начисление и взыскание процентов по нему относятся к финансовым услугам. Отсюда следует, что по смыслу налогового права пользование заемными средствами означает пользование не имущественным правом, а услугой. Но, согласно части первой статьи 135 НК, полученные налогоплательщиком безвозмездно услуги, равно как и имущество, имущественные права, а также работы являются его самостоятельным прочим доходом, если иное не предусмотрено тем же актом. Но как определить величину дохода, якобы полученного от безвозмездной финансовой услуги?

Оппоненты могут сказать, что доход от пользования такой услугой нужно определять по правилам частей второй и третьей статьи 135 НК, предусмат­ривающим необходимость документального подтверждения или отчета оценочной организации. Однако эта точка зрения, по нашему мнению, относится к числу спорных. Эти правила могут быть применены для оценки рыночной стоимости только имущества или имущественных прав, полученных налогоплательщиком на безвозмездной основе.Статья 135 НК не требует оценки услуг и работ6. Налоговым кодексом не предусмотрен способ определения у заемщика «дохода» в виде экономической выгоды в результате использования беспроцентного займа, что, как нам представляется, является пробелом в нем.

А такие пробелы в налоговом законодательстве, подобно неустранимым противоречиям и неясностям, должны толковаться в пользу налогоплательщика (статья 11 НК). Поэтому вопрос о том, как определить величину дохода, якобы полученного в результате безвозмездного пользования финансовой услугой, из-за пробела в налоговом законодательстве или неясности его нормы остается открытым. Отсутствие нормы или наличие неясности (неопределенности) положения, из-за чего невозможно точно определить налогооблагаемую базу по налогу на доход в виде безвозмездно полученной финансовой услуги (не от банка или иной кредитной организации, разумеется), не отвечает требованиям принципа определеннос­ти налогообложения (статья 7 НК). Ведь заемщик не знает, какую сумму составляет безвозмездно полученный им «доход» – в размере 10, 7, 5, 3 или 1% либо, быть может, 0,1% или еще менее от использованного им беспроцентного займа. Если налоговый акт не отвечает требованию определенности, возложение на заемщика обязанности по уплате налога, по нашему мнению, неправомерно.

Налоговые органы в обоснование своей позиции также ссылаются на пункт 4.1 НСБУ N 2, из которого усмат­ривается, что использование активов хозяйствующего субъекта другими такими субъектами приведет к получению дохода в виде процентов, представляющих собой плату за пользование денежными средствами или денежными эквивалентами или суммами, причитающимися хозсубъекту. Они считают, что платой за использование денежных средств одного хозсубъекта другим являются именно проценты, которые должны быть начислены на используемые суммы.

Мы поддерживаем точку зрения А.Мокшина, изложенную в материале трехлетней давности, о том, что право на получение процентов возникает у заимодавца, а обязанность по их уплате – у заемщика, если это предусмотрено договором. Соответственно, только в этом случае возникает объект налогообложения. Если же стороны предусмотрели в договоре, что заем является беспроцентным, то заимодавец не имеет права получить от заемщика проценты за пользование суммой займа, а у заемщика нет обязанности их выплатить. А значит, и нет оснований для признания факта возникновения дохода и обязательства по уплате налога.

Поэтому исчислять налогооблагаемую базу так, как это сейчас делается: игнорируя правовую суть договора безвозмездного займа и вопреки ей рассчитывая налог, видится неправомерным. Кроме того, ведь рассчитывается он в порядке и по ставке, не определенным в налоговом законодательстве, нарушая принцип определенности налогового законодательства, что также недопустимо.

Вывод из всего вышесказанного однозначен: необходимо внести в законодательство изменения и(или) дополнения, устраняющие сомнения и спорные трактовки проанализированных положений. НК должен быть усовершенствован таким образом, чтобы каждый налогоплательщик или госорган знал о наличии или отсутствии налоговых последствий у сторон по договору беспроцентного займа. И если они будут установлены, то порядок взимания и ставки в законодательстве должны быть прямо указаны, как того и требует Налоговый кодекс.

Камал МУЗАФФАРОВ,

эксперт «Norma Profi».

 

«ЗА»

ОТСУТСТВИЕ ПРОЦЕНТОВ – ТОЖЕ ДОХОД

 

Доводов «за» и «против» в отношении возникновения налогооблагаемого дохода у заемщика беспроцентного займа приводилось и приводится внушительное количество. Думается, что такой разнобой мнений (и не только по этому вопросу) в какой-то мере вызван отличающейся друг от друга классификацией многих понятий в налоговом, гражданском и бухгалтерском законодательстве. Налоговым кодексом не устанавливается четкого определения в отношении наличия и отражения суммы дохода. При этом к обязанностям налогоплательщика НК относит ведение бухгалтерского учета, составление финансовой и налоговой отчетности в соответствии с законодательством, определение и ведение учета объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением (статьи 32, 34 НК). А потому давайте рассмотрим эту спорную ситуацию через призму финансового учета, чтобы найти ответ на основной вопрос: «Есть ли доход у получателя беспроцентного займа с экономической точки зрения, основанной на законодательстве о бухгалтерском учете?».

Согласно положениям Концептуальной основы для подготовки и представления финансовой отчетности2 доход отражается в отчете о финансовых результатах, когда возникло измеренное увеличение будущей экономической выгоды, связанной с увеличением активов или уменьшением обязательств. Нормы НСБУ N 2 «Доходы от основной хозяйственной деятельности»3 распространяются на учет доходов, полученных в том числе от использования активов хозяйствующего субъекта другими хозяйствующими субъектами. В таком случае возникает доход в виде процентов, которые представляют собой плату за пользование денежными средствами или денежными эквивалентами или суммами, причитающимися хозяйствующему субъекту. Доход оценивается по стоимости полученной или подлежащей получению выручки (возмещения) в текущих ценах.

У получателя займа на момент получения денежных средств возникают актив (денежные средства), обязательство по его возврату, а также обязательство по выплате процентов (платы за пользование активом). Законодательство устанавливает возможность предоставления займа без выплаты процентов. В этом случае у его получателя возникает явная экономическая выгода, так как он получает возможность использовать актив без обязательства выплачивать за это какие-либо денежные или имущественные средства. Та же ситуация будет с любой полученной безвозмездно услугой: актива у ее получателя не возникает, но и не возникает обязательства, которое должно было бы появиться при необходимости оплаты оказанной услуги. А предоставление займа является финансовой услугой. Это установлено Налоговым кодексом ­(статья 209), Законом «О микрофинансировании» (от 15.09.2006 г. N ЗРУ-50), постановлением МФ, правления ЦБ и ГНК «Об утверждении Перечня операций, относящихся к финансовым услугам, освобождаемым от налога на добавленную стоимость»(зарегистрировано МЮ 29.05.2013 г. N 2460).

Доход, который возникает от безвозмездной услуги согласно статье 135 НК, включается в налогооблагаемый доход в качестве прочих доходов. Он будет налогооблагаемым как для плательщиков налога на прибыль (статьи 129, 132 НК), так и для предприятий, уплачивающих единый налоговый платеж (статья 355 НК).

В случае получения безвозмездной услуги возникает вопрос исчисления суммы дохода, так как порядок установления стоимости определен только для имущества и имущественных прав, полученных на безвозмездной основе (статья 135 НК). Обратимся вновь к НСБУ N 2, согласно которому доход исчисляется в текущих ценах.

Поэтому при определении налогооблагаемого дохода, полученного от безвозмездной услуги (в том числе финансовой), необходимо определить ее текущую рыночную стоимость. Налоговыми органами принято в качестве определения стоимости финансовой услуги применять ставку рефинансирования ЦБ РУз. Она не предназначена для определения налогооблагаемого дохода и, по сути, не является рыночной ставкой. Рыночные ставки процентов по предоставляемым займам могут быть гораздо выше ставки рефинансирования, установленной ЦБ РУз, и определяются исходя из условий, предложенных рынком для аналогичных договоров займа и заемщиков, обладающих аналогичным финансовым положением.

Говоря о беспроцентном займе, обычно имеют в виду денежные займы. ­Статья 734 Гражданского кодекса предусмат­ривает право заимодавца получить проценты, если по договору заемщику передаются вещи, определенные родовыми признаками. Таким образом, очевидно наличие экономической выгоды у получателя беспроцентного займа – как денежного, так и товарного.

Международная практика бухгалтерского учета аналогично оценивает экономическую выгоду от так называемых «нерыночных» займов. Так, по ним процентная ставка может быть существенно ниже рыночной либо вообще нулевой. Они могут выдаваться связанным сторонам, контрагентам, с которыми у организации сложились определенные отношения, сотрудникам и т.п.

Согласно пункту AG64 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» справедливой стоимос­тью финансового инструмента обычно является цена сделки. Что же является справедливой стоимостью беспроцентного займа или займа, выданного по нерыночным процентным ставкам? Очевидно, что в данном случае сумма выданных денежных средств не может служить основой для оценки справедливой стоимости займа.

Согласно пункту AG64 МСФО (IAS) 39 и пункту B5.1.1 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» для оценки справедливой стоимости займа, выданного на нерыночных условиях, необходимо продисконтировать все будущие денежные поступления по нему по преобладающей рыночной ставке процента для аналогичного инструмента с аналогичным кредитным рейтингом. Под аналогичным инструментом понимается кредит или заем с аналогичным сроком, валютой, типом процентной ставки, схемой движения денежных средств, наличием залога и базой для начисления процентов. Компания может применять различные ставки в договорах займа с разными заемщиками. В таком случае необходимо рассчитать средневзвешенную ставку.

Как видим, в международной практике также допускается возможность предоставления и получения беспроцентного займа или займа с процентной ставкой ниже рыночной. Оценка дохода по такой сделке очень схожа с положениями пунк­та 9 НСБУ N 2.

В практике налогообложения операций по беспроцентным займам также встречаются случаи, когда налоговые органы вменяют в доначисление пользователю заемными средствами неуплату по налогу на прибыль у источника выплат. Данная позиция, на наш взгляд, необоснованна. Да, согласно статье 156 НК, проценты облагаются у источника выплаты, и, согласно ­статье 165 НК, юридические лица, осуществляющие выплату процентного дохода, обязаны удержать с него налог, исчисленный по установленным ставкам. Так как при беспроцентном займе выплаты процентов не происходит, то и обязательства по удержанию налога на прибыль при выплате дохода у источника выплат не возникает.

Резюмируя все вышесказанное, мнение эксперта следующее:

1. У заимодавца при предоставлении беспроцентного займа не возникает налоговых последствий.

2. У заемщика возникает необходимость исчисления дохода по текущей стоимости в отношении полученной безвозмездно финансовой услуги и включения его в налого­облагаемую базу по налогу на прибыль или единого налогового платежа. Обязательства по удержанию налога на прибыль у источника выплат у заемщика не возникает, так как отсутствует физическая выплата процентного дохода заимодавцу.

 

Гузаль ИСЛАМОВА,

председатель правления
АО ООО «Baker Tilly Tashkent».

Газета НТВ / 2015 год / № 34 / «За» и «Против»

 

От редакции. Как видим, суждения специалистов по поводу возникновения налогооблагаемого дохода у заемщика беспроцентного займа по-прежнему разнятся. Но, несмотря на это, эксперты сходятся во мнении, что для четкого определения отсутствия (или наличия) налоговых последствий у заимодавца и заемщика по договору беспроцентного займа необходимо внести соответствующие поправки в налоговое законодательство.

 

 


1Говоря далее о заимодавце и заемщике, мы будем иметь в виду коммерческие организации, не относящиеся к кредитным (банкам, микрокредитным организациям, ломбардам и иным кредитным организациям, имеющим соответствующую лицензию).

2Утверждена МФ, зарегистрирована МЮ 14.08.1998 г. N 475.

3Утвержден МФ, зарегистрирован МЮ 26.08.1998 г. N 483.

4Согласно ей «иное» состоит в том, что проценты признаются доходом от реализации услуг, если их сумма в совокупности превышает общую сумму доходов от реализации товаров, работ, других услуг.

5Как это предусмотрено, к примеру, в части третьей статьи 38 НК, согласно которой течение срока исковой давности по налоговому обязательству приостанавливается, прерывается и восстанавливается в соответствии с гражданским законодательством.

6Возможно ли в этой связи применение к отношениям, связанным с данным вопросом, нормы части третьей статьи 135 НК (касательно подтверждения рыночной стоимости имущества, имущественных прав документально или отчетом об оценке) по аналогии? В самом НК об этом ничего не сказано. Но из общих начал и смысла права известно, что не допускается применение по аналогии норм, если они ограничивают права, свободы, ущемляют законные интересы, возлагают обязанности, устанавливают ответственность или иным образом ухудшают положение лица.



ПРИЗНАНИЕ И НАГРАДЫ

СТРАТЕГИЧЕСКИЕ ПАРТНЕРЫ



Company Name
Палата Налоговых Консультантов
ПУБЛИКАЦИИ

FIND A MEMBER FIRM


An independent member of Baker Tilly International.