Location:


Вы находитесь здесь: Главная > Актуальная информация > Публикации > Трансформация в МСФО: основные средства

Трансформация в МСФО: основные средства

30 мая 2017

В Узбекистане активно растет интерес к внедрению и  применению международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Это один из важнейших факторов повышения эффективности корпоративного управления, инвестиционной привлекательности, конкурентоспособности и обеспечения прозрачности бизнеса.

Использование финансовой отчетности, составленной по действующим внутри Республики Узбекистан национальным стандартам бухгалтерского учета (НСБУ), не может в полной мере гарантировать достаточного понимания иностранными инвесторами всех аспектов финансово-производственной деятельности компаний в Узбекистане.

Внедрение МСФО проводится регулятором в лице Министерства финансов поэтапно и дальновидно. Это не создает многочисленных трудностей и проблем, с которыми сталкивались государства, сделавшие выбор в пользу «большого взрыва» при ускоренном их внедрении.

В первую очередь МСФО внед­ряют и используют субъекты, представляющие публичный интерес. Финансово-кредитные организации и акционерные общества законодательно уже обязаны формировать финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Они предъявляют спрос на специалистов, владеющих не только теорией МСФО, но и навыками их практического применения. Для таких специалистов открываются большие карьерные перспективы, повышается конкурентоспособность.

Помочь в практическом освоении МСФО призвана серия публикаций, подготовленных экспертами «Baker Tilly Uzbekistan». Для более эффективного понимания МСФО широко использовались сравнения национальных и международных стандартов.

 

 

Рассмотрим сначала основные различия, которые встречаются в учете основных средств в соответствии с требованиями НСБУ и МСФО.

 

 

Чем регулируются

 

Учет ОС, принадлежащих хозсубъекту на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления,  регулируется НСБУ №5 «Основные средства»  (рег. МЮ №1299 от 20.01.2004г.). Также действуют правила проведения переоценки основных средств (Положение, рег. МЮ №1192 от 4.12.2002г.).

В международной практике для учета ОС применяется МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Необходимо также учитывать влияние других стандартов МСФО, таких как:

IAS 17 «Аренда»;

IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»;

IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»;

IAS 23 «Затраты по заимствованиям»;

IAS 36 «Обесценение активов»;

IAS 40 «Инвестиционная недвижимость»;

IFRS 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;

IFRIC 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах».

Данное влияние может выражаться в том, что в ряде ситуаций нормы указанных выше стандартов имеют приоритет по отношению к МСФО 16.

В международных стандартах выделены такие особые категории долгосрочных активов, как инвестиционная собственность – активы (недвижимость и земля), находящиеся в собственности или владении на условиях финансовой аренды и предназначенные для получения доходов от операционной аренды или прироста капитала, или того и другого вместе. Выделение такого актива в отдельную категорию обусловлено тем, что они генерируют денежные потоки в значительной степени независимо от других активов.

В эту категорию могут входить: земля, предназначенная для получения прироста капитала в долгосрочной перспективе; земля, предназначение которой не определено; здания, предоставленные в операционную аренду или предназначенные для этого; строящаяся (реконструи­руемая) недвижимость для будущей сдачи в операционную аренду. Недвижимость, сданная в аренду по договору финансовой аренды или предназначенная для последующей продажи, а также строящаяся по заданию заказчика в рамках строительного подряда, не является данной категорией инвестиционной собственности и регулируется отдельными стандартами.

 

 

Профессиональное суждение

 

На практике встречаются интересные и достаточно сложные ситуации. К примеру, когда часть здания используется для сдачи в операционную аренду, а часть – в собственных целях для производства или офиса. Или собственник оказывает дополнительные значительные услуги. Например, владелец гостиницы сдает ее в управление, а условия подобных договоров могут быть разными.

Другими интересными ситуациями в практике учета основных средств являются  особенности подготовки консолидированной отчетности. К примеру, предприятие имеет в собственности здание, которое сдает в операционную аренду дочерней фирме или материнской компании (учредителю). В консолидированной отчетности мы должны показать ее как «недвижимость, занимаемая владельцем» с позиции всей группы компании. А в индивидуальной финансовой отчетности – отразить ее как «инвестиционная собственность».

В таких случаях должно быть использовано профессиональное суждение аудитора или бухгалтера. Оно пока еще не стало привычным для практики финансового учета в нашей стране, хотя очень часто обоснованно используется в МСФО во всем мире.

Профессиональное суждение – это заключение компетентного и ответственного работника о деталях признания и оценки объекта учета в финансовой отчетности. Иначе говоря, профессиональная оценка всех имеющихся объективных факторов, способных повлиять на принятие управленческого решения в условиях экономической неопределенности.

Ответственным работником, как правило, является специалист по международному учету. Сформированное суждение должно быть утверждено руководителем финансовой службы (бухгалтерии). В ряде случаев потребуется дополнительное согласование сложных ситуаций с финансовым директором и, что достаточно часто распространено, с квалифицированными аудиторами. Поэтому на предприятии важно определить порядок формирования и утверждения профессионального суждения. Специалист по международному учету должен иметь возможность не только самостоятельно принимать решение о том, признавать или не признавать ту или иную хозяйственную операцию в отчетнос­ти, определять дату ее отражения и делать количественную оценку, но и сформировать систему контроля. Цель профессионального суждения правильно отразить операции в финансовой отчетности и провести ее количественную оценку. Значит, существенные ошибки в данной сфере недопустимы, так как это может привести к недостоверности финансовой отчетности по МСФО.

На наших практических тренингах часто задают вопрос об ответственности при недостоверности финансовой отчетности по МСФО для АО с госдолей. Рекомендуем ознакомиться с нашей статьей «Стандарту не соответствует. Что будет?» («НТВ» №6 от 9.02.2016г.).

Профессиональное суждение формируют на основе анализа и обработки первичной информации об определенном активе или обязательстве, доходе или расходе. Исследуются события (включая возможные); соотношение правовой формы и экономического содержания; возможные экономические выгоды, срок полезной службы объекта или возможность его устаревания; реальность погашения сомнительной дебиторской задолженности; число возможных обращений по обязательствам компании; возможный исход судебного разбирательства и другие факторы. Суждение также основывается на опыте, объек­тивных обстоятельствах и данных (не только документальных) и даже интуиции специалиста.

Поэтому трансформация финансовой отчетности в МСФО требует существенной адаптации профессионального сознания финансовых директоров, главных бухгалтеров, сотрудников финансовых служб и контролирующих органов, а также повышения уровня их профессиональной подготовки. Должны быть выработаны практические навыки по формированию профессиональных суждений самостоятельно или с помощью консультантов-аудиторов, особенно при решении сложных ситуаций.

 

 

Категории активов по МСФО и НСБУ

 

В МСФО используются следующие определения:

 «недвижимость, занимаемая владельцем» – недвижимость, находящаяся в собственности или во владении на праве финансовой аренды и предназначенная для использования при производстве, поставке товаров, оказании услуги или в административных целях;

 «долгосрочные активы, предназначенные для продажи» – активы, которые готовы к немедленной продаже и в отношении которых есть решение и план руководства по продаже, а также осуществляются активные действия по продаже (поиск покупателя), как правило, в течение 1 года. Такие активы должны представляться отдельно в финансовой отчетности.

Данные категории активов не предусмотрены отдельными НСБУ. Их мы будем рассматривать в отдельных публикациях.

МСФО определяют основные средства как материальные активы, которые:

а) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

б) предполагаются к использованию в течение более чем 1 отчетного перио­да. Основные средства по МСФО – внеоборотные активы.

В соответствии с НСБУ под основными средствами понимаются материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства продукции, выполнения работ или оказания услуг либо для осуществления административных и социально-культурных функций в течение длительного времени при ведении хозяйственной деятельнос­ти. Основные средства по НСБУ – долгосрочные активы.

  

Важно!

Активы, в том числе основные средства, – это не объекты имущества как таковые, а по существу – это затраты предприятия, направленные на приобретение ресурса, который будет приносить предприятию доход определенным способом. Поэтому необходимо применять профессиональное суждение и оценивать затраты на приобретение ресурсов либо как расходы текущего периода, либо в качестве активов. Если затраты незначительные, их сложно надежно оценить, они не влекут за собой экономических выгод в будущем и не будут эксплуатироваться на протяжении долгого времени, то их следует признавать расходами текущего периода. Если же затраты отвечают вышеперечисленным критериям признания, то они должны быть признаны в качестве актива.

 

К примеру, запасные части и вспомогательное (сервисное) оборудование, как правило, отражаются в запасах. Однако МСФО предписывает рассмотреть ситуации, когда крупные запчасти, резервное и сервисное оборудование должны быть учтены как основные средства. Главное условие – как предприятие рассчитывает их использовать:  длительное время (более отчетного периода) или только в связи с эксплуатацией основного объекта ОС. Кроме этого, в некоторых случаях предприятие может (исходя из целесообразности) объединить инст­рументы, штампы, шаблоны в единое агрегированное определение и использовать вышеназванные критерии признания. В данных ситуациях также применяется профессиональное суждение.

В целом себестоимость основных средств формируется по аналогии с НСБУ – исходя из прямых затрат. Они включают цену покупки с импортными пошлинами и невозмещаемыми налогами (при наличии) за вычетом торговых скидок, а также расходов на доставку актива и приведение его в состояние, годное к эксплуатации. Однако существуют важные особенности, о которых мы расскажем в следующих публикациях.

НСБУ №5 устанавливает 2 критерия признания материальных активов, при соответствии которым они будут признаваться основными средствами. Это: срок службы более 1 года и стоимость более 50 МРЗП, установленной в Узбекистане на момент приобретения, за единицу (руководитель вправе установить более низкий предел). В МСФО 16 не существует ограничений по стоимости ОС. Компания вправе сама определить, какие активы она считает основными средствами. Важно соблюсти критерии признания, в том числе используя в ряде ситуаций профессиональное суждение.

А существует ли в МСФО отдельный перечень конкретных предметов, которые не могут включаться в состав основных средств, хотя срок их использования может превышать 1 год? В НСБУ такой список есть (НСБУ №4 «Товарно-материальные запасы», рег. МЮ №1595 от 17.07.2006г.). Это инвентарь и хозяйственные принадлежности:

а) специальные инструменты и приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа);

б) специальная и санитарная одежда, спецобувь;

в) постельные принадлежности;

г) канцелярские принадлежности (калькуляторы, настольные приборы и т.д.);

д) кухонный и столовый инвентарь, а также столовое белье;

е) временные (нетитульные) со­оружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительно-монтажных работ;

ж) сменное оборудование сроком эксплуатации менее 1 года;

з) орудия лова (тралы, неводы, сети, снасти, мережи и т.п.).

В МСФО такого определения, как «инвентарь и хозяйственные принадлежности», не существует, равно как и распространенного у нас в бухгалтерском обиходе понятия «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (МБП).

Таким образом, при трансформации финотчетности из национальной системы в международную часть инвентаря и хозпринадлежнос­тей будет учитываться в отчете по МСФО в составе основных средств, если они соответствуют критериям ОС. И, соответственно, амортизироваться в соответствии с порядком, установленным в МСФО 16. Поэтому в этой части подготовки финотчетности по МСФО также необходимо провести анализ состава данных видов активов самостоятельно либо с привлечением квалифицированных аудиторов.

Существует еще одно важное отличие НСБУ от МСФО – это отсутствие в международном учете забалансовых счетов. Все, чем владеет предприятие, и даже все то, что используется им без перехода права собственности для получения будущих экономических выгод, учитывается на его балансе.

Тема забалансовых счетов является огромным вызовом для системы МСФО и специалистов в данной области. При трансформации возникают сложные вопросы, как достоверно и правильно отразить данные объекты учета в финансовой отчетности по МСФО. В ряде случаев данная методологическая проблема решается с применением IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» и путем раскрытия в примечаниях.

НСБУ определяется единица бухгалтерского учета основных средств, которой является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается:

● объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

● отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

● обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте. Каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного ОС нескольких самостоятельных объектов, имеющих разный срок полезного использования, каждый такой объект в бухучете признается как отдельный самостоятельный инвентарный объект.

МСФО 16 не определяет единицу измерения, которая должна использоваться при признании, то есть что именно составляет объект ОС.

Требование МСФО 16 – вести раздельный учет отдельных компонентов ОС исходя из оценки стоимости компонента к совокупной стоимости целого объекта основных средств, срока его полезного использования. Если отдельный компонент может быть выделен и продан отдельно от целого ОС или может быть самостоятельно сдан в финансовую аренду, то применяется компонентный учет. При этом амортизация начисляется на каждый компонент самостоятельно исходя из срока полезного использования (СПИ).

Определение единицы измерения основных средств в момент их признания в национальных стандартах бухучета не противоречит требованиям МСФО 16. Требование ведения компонентного учета предусмотрено и в НСБУ, так же как и в МСФО.

В национальных стандартах не предусмотрены такие определения, имеющиеся в МСФО, как:

 убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стои­мость актива превышает его возмещаемую величину;

 возмещаемая стоимость – большее из двух значений: справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу или стоимость от его использования;

 специфическая для предприятия стоимость – приведенная стои­мость потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования или выплатить при погашении какого-либо обязательства.

Таким образом, рассматривая самые общие требования МСФО и НСБУ о признании активов в качестве ОС, можно сделать заключение, что существенных различий в определениях нет: основные средства признаются в качестве актива, если в будущем вероятно получение от них экономических выгод и фактическая стоимость актива может быть надежно оценена.

При этом в соответствии с МСФО все объекты, удовлетворяющие определению и критериям признания в качестве ОС, подлежат отнесению к основным средствам вне зависимости от их стоимости. Однако существует значительное количество особенностей и нюансов, которые предопределяют необходимость глубокого изучения МСФО и целесообразность обос­нованного применения тех или иных выводов для целей финансового учета.

Еще одна важная  особенность МСФО – под определение основных средств подпадают как производственные и корпоративные активы*, так и капитальные вложения. Примерами корпоративных активов являются: здание головного офиса, оборудование для электронной обработки данных или научно-исследовательский центр, то, что в нашей практике называют непроизводственными ОС. Отличительная особенность корпоративных активов заключается в том, что они самостоятельно не создают денежных потоков, а лишь способствуют поступлению денежных средств в будущем. По НСБУ капвложения показываются в финансовой отчетности отдельной статьей баланса. А по международным стандартам в финотчетности статья «Основные средства» формируется следующим образом:

основные средства – накопленная амортизация – убыток от обес­ценения + капитальные вложения + авансы, выплаченные под ОС.

 

Практическая проблема. Критерии признания объектов основных средств в качестве активов в НСБУ аналогичны общим критериям признания активов, изложенным в Концепции МСФО.

Однако, когда на практике бухгалтер оценивает, насколько объект ОС отвечает критериям их признания в качестве активов, он нередко сталкивается с проблемой невозможности однозначно оценить вероятность получения от объекта экономических выгод.

Эта проблема возникает обычно при признании в качестве активов основных средств:

1) приобретенных для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды (п.11 МСФО 16), не связанных непосредственно с увеличением будущих экономических выгод, но необходимых для этого (например, очистные фильтры, шумоизолирующие экраны и т.д.).

 

ПРИМЕР. Нефтеперерабатывающая фирма 1.01.2016 г. ввела в строй очистные сооружения стоимостью 56 000 тыс. сум.

По НСБУ №5 в национальном учете эти затраты включаются в состав основных средств, то есть признаются долгосрочными активами. Будет ли это соответствовать требованиям МСФО 16?

В данном случае – да. Вместе с этим возникает необходимость регулярно тестировать ОС на обесценение согласно МСФО (IAS) 36;

 

2) зданий, сооружений, машин и оборудования, используемых не в производственных, а в административных целях, то есть не участвующих напрямую в производственном, торговом или ином процессе, приносящем выручку или иные доходы. Примерами таких активов являются здания, занимаемые администрацией предприятия, исследовательские центры, оборудование для электронной обработки данных и т.д. В этом случае, так же как и в вышеприведенном примере, признание основных средств, используемых для административных нужд по НСБУ №5, соответствует требованиям МСФО 16.

При этом в МСФО в целях тестирования на обесценение в ситуации, когда невозможно определить справедливую стоимость отдельного актива (за вычетом затрат на продажу), определяют стоимость всей группы активов, к которой данный актив функционально принадлежит. Для выполнения данной задачи МСФО содержит определение – ЕГДС.

По МСФО 36 «Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС), – это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные притоки, в значительной степени не зависимые от денежных притоков от других активов или групп активов».

В данном случае – идентифицируемая, то есть основанная на нашем выборе. Это называется профессиональное суждение менеджера.

 

ПРИМЕР. Добывающее предприятие владеет железной дорогой (веткой) для обеспечения своей добывающей деятельности. Железнодорожную ветку можно продать только по стоимости лома, и она не создает денежных поступлений, в значительной степени не зависимых от потоков денежных средств по другим активам шахты.

Невозможно оценить возмещаемую стоимость железной дороги, поскольку ее ценность использования не может быть определена отдельно и, вероятно, все же отличается от стоимости лома. Следовательно, предприятие оценивает возмещаемую стоимость генерирующей единицы (то есть всей шахты в целом), к которой относится и железнодорожная ветка;

 

3) объектов непроизводственной или социальной сферы – профилакториев, детских садов и иных аналогичных объектов для нужд сотрудников либо руководства предприятия, содержание которых оплачивает предприятие, однако коммерческих доходов от этих объектов оно не получает.

Такого рода объекты основных средств или иных внеоборотных материальных активов, которые не могут быть однозначно отнесены к основным средствам, на практике могут классифицироваться в качестве корпоративных активов (пп.6, 100–102 МСФО 36 «Обесценение активов»).

Такие активы вносят свой вклад в общий процесс зарабатывания доходов, но при этом они не могут приносить доход (генерировать денежные потоки) независимо от других активов. Корпоративные активы могут быть включены в состав основных средств либо прочих вне­оборотных активов в зависимости от того, насколько они соответствуют определению ОС. Например, здание администрации предприятия соответствует определению основного средства, поскольку оно используется в административных целях (отражено в  п.6 МСФО 16). А заводской профилакторий или детский сад не отвечают определению ОС, так как не используются для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей.

 

 

Олег ДАМИНОВ,

управляющий партнер,

Елена ТАЙМАЗОВА,

руководитель группы МСФО

группы компаний «Baker Tilly Uzbekistan».

Газета НТВ / 2017 год / № 22 / Отчетность

 

Продолжение следует.

  


*Корпоративные активы (IAS 36) – активы, помимо гудвилла, способствующие поступлению денежных средств в будущем.



ПРИЗНАНИЕ И НАГРАДЫ

СТРАТЕГИЧЕСКИЕ ПАРТНЕРЫ



Company Name
Палата Налоговых Консультантов
ПУБЛИКАЦИИ

FIND A MEMBER FIRM


An independent member of Baker Tilly International.